Консультация online

Прецеденты

1. О включении сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение гражданско-правового обязательства во внереализационные доходы по налогу на прибыль лишь после истребования этих санкций налогоплательщиком-кредитором от должника

... либо совершения должником действий, удостоверяющих признание долга.

До 1 января 2002 г. взимание налога на прибыль регулировалось Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее – Закон № 2116-1).

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28 октября 1999 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энергомашбанк» (далее – постановление КС РФ № 14-П) применительно к Закону № 2116-1 была сформулирована общеобязательная правовая позиция о недопустимости включения в налоговую базу по налогу на прибыль сумм присужденных кредитору, но фактически им не полученных штрафов, пеней и других санкций.

Решением Верховного Суда Российской Федерации от 31 октября 2001 г. по гражданскому делу № ГКПИ2001-1545, ГКПИ2001-1619, оставленным без изменения определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 27 декабря 2001 г. № КАС01-491, признан недействительным с 28 октября 1999 г. (со дня провозглашения постановления КС РФ № 14-П) абзац четвертый пункта 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552, в части включения в состав внереализационных доходов присужденных или признанных должником, но не полученных кредитором штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Таким образом, в отношениях по взиманию налога на прибыль, возникших до 1 января 2002 г., была установлена правоприменительная практика, исходившая из недопустимости включения в налоговую базу сумм присужденных кредитору или признанных должником гражданско-правовых санкций до момента их фактической выплаты налогоплательщику.

Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ (далее – Закон № 110) введена в действие с 1 января 2002 г. глава 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс).

Пункт 3 части второй статьи 250, подпункт 3 пункта 4 статьи 271 и статья 317 Кодекса (в редакции Закона № 110) предполагали, что налогоплательщики, признающие доходы по методу начисления, включают в налоговую базу суммы гражданско-правовых санкций в соответствии с условиями договоров, т.е. безотносительно к вопросу о реализации кредитором права требования уплаты долга и его признания контрагентом.

Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ (далее – Закон № 57) редакции статей 250, 271 и 317 НК РФ были изменены; при этом положения пункта 3 части второй статьи 250 и подпункта 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса в редакции указанного Закона исключали отражение во внереализационных доходах гражданско-правовых санкций по начислению, исходя из условий договора, без их признания должником или вступления в законную силу решения суда.

Однако редакция статьи 317 НК РФ не была существенно изменена Законом № 57, что позволило налоговым органам придерживаться подхода, согласно которому налогоплательщики, формирующие налоговую базу по методу начисления, обязаны включать гражданско-правовые санкции во внереализационные доходы в соответствии с условиями договоров, вне зависимости от осуществления кредитором права требования их уплаты и (или) признания этих санкций должником.

В частности, в письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС России) от 22 июля 2002 г. № 02-3-08/80-Э456 подчеркивалось, что порядок учета внереализационных доходов в виде гражданско-правовых санкций с 1 января 2002 г. определяется статьей 317 Кодекса, на которую не распространяется правовая позиция, изложенная в постановлении КС РФ № 14-П, как относящаяся к Закону № 2116-1, а не главе 25 НК РФ.

Кроме того, приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Методические рекомендации).

Абзац второй пункта 1 раздела 4 «Доходы» Методических рекомендаций содержал следующее разъяснение:

«Статьей 317 НК РФ определено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. То есть если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.».

Следовательно, вторым предложением абзаца второго пункта 1 раздела 4 «Доходы» Методических рекомендаций нижестоящим налоговым органам предписывалось признавать в составе внереализационных доходов организаций санкции, предусмотренные гражданско-правовыми договорами с контрагентами, в случае констатации любого факта нарушения договора, и не зависимо от намерения налогоплательщика истребовать соответствующую сумму от должника, а также от явно выраженного согласия последнего на уплату санкций.

Закрытое акционерное общество «РУССКИЙ ОБЪЕДИНЁННЫЙ ЛИЗИНГ» (далее – Общество), интересы которого представлял Александр Зимин, обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее – ВАС РФ) с заявлением к МНС России о признании недействующим второго предложения абзаца второго пункта 1 раздела 4 «Доходы» Методических рекомендаций как не соответствующего пункту 1 части второй статьи 247, пункту 3 части второй статьи 250 и подпункту 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса.

В заявлении Общество подчеркивало, что оспариваемым положением Методических рекомендаций нарушается его право (как налогоплательщика, учитывающего доходы методом начисления) включать в состав доходов суммы гражданско-правовых санкций только в случаях осуществления права требования их уплаты к должнику и совершения последним действий, свидетельствующие о признании долга, либо наличия вступившего в законную силу решения суда по спору между Обществом и должником.

В заседании ВАС РФ от 7 августа 2003 г. Общество указало, что МНС России как до, так и после вступления в силу Закона № 57 придерживалось подхода о включении налогоплательщиком, определяющим доходы методом начисления, гражданско-правовых санкций в состав внереализационных доходов с момента наступления условий, предусмотренных договором для взыскания этих санкций, безотносительно к тому, осуществил ли налогоплательщик свое право на взыскание упомянутых санкций в претензионном (досудебном) или судебном порядке, а также совершил ли должник действия, свидетельствующие о признании долга.

Решением ВАС РФ от 14 августа 2003 г. по делу № 8551/03 заявление Общества к МНС России удовлетворено: второе предложение абзаца второго пункта 1 раздела 4 «Доходы» Методических рекомендаций признано недействующим как не соответствующее пункту 1 части второй статьи 247, пункту 3 части второй статьи 250 и подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

ВАС РФ согласился с доводами Общества о недопустимости включения гражданско-правовых санкций во внереализационные доходы по налогу на прибыль автоматически, с момента наступления условий, предусмотренных договором для их взыскания, независимо от осуществления налогоплательщиком права требования их уплаты к должнику и совершения последним действий, свидетельствующих о признании долга.

Позднее раскрытая позиция о порядке включения в налоговую базу гражданско-правовых санкций была подтверждена в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2007 г. № 14715/06.

Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 августа 2003 г. по делу № 8551/03

2. О подведомственности арбитражным судам и подсудности Высшему Арбитражному Суду Российской Федерации дел об оспаривании писем Министерства финансов Российской Федерации в качестве нормативных правовых актов.

Согласно пункту 1 статьи 29 и части 3 статьи 191 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 1 ноября 2010 г.; далее – АПК РФ) к подведомственности арбитражных судов относились дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Дела об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в силу пункта 1 части 2 статьи 34 АПК РФ рассматриваются по первой инстанции в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации (далее – ВАС РФ).

В пунктах 1 и 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 80 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов» (далее – Информационное письмо № 80) разъяснялось, что:

а) дела об оспаривании нормативных правовых актов рассматриваются арбитражным судом, если их рассмотрение в соответствии с федеральным законом отнесено к компетенции арбитражных судов. Поэтому по делам об оспаривании нормативных правовых актов арбитражным судам следует проверять, имеется ли федеральный закон, который отнес рассмотрение таких дел к их компетенции. Если при решении вопроса о принятии заявления о признании нормативного правового акта недействующим судья установит, что в применяемом федеральном законе арбитражный суд не назван в качестве суда, компетентного рассматривать такое заявление, данное заявление может быть возвращено применительно к основанию, предусмотренному пунктом 1 части 1 статьи 129 АПК РФ. Если это обстоятельство будет установлено в судебном заседании, производство по делу подлежит прекращению на основании пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ;

б) в соответствии с пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) организации и индивидуальные предприниматели вправе оспаривать в арбитражном суде нормативные правовые акты налоговых органов. Согласно пункту 3 статьи 9 Кодекса налоговыми органами являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Поэтому заявления о признании недействующими регулирующих налоговые отношения нормативных правовых актов, принятых другими органами, могут рассматриваться арбитражными судами лишь в тех случаях, когда возможность рассмотрения именно таких заявлений предусмотрена иными федеральными законами.

Следовательно, позиция ВАС РФ по поводу оспаривания нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, регулирующих налоговые отношения, сводилась к тому, что лишь акты налоговых органов могут быть оспорены в арбитражном суде, а для оспаривания в арбитражном суде актов, хотя бы и затрагивающих эти же властные отношения, но принятых иными федеральными органами исполнительной власти, необходимо отдельное указание федерального закона, которое, в частности, в НК РФ отсутствует.

Здесь же важно подчеркнуть, что на момент формирования позиции ВАС РФ о подведомственности дел, касающихся оспаривания нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, в области государственного управления произошли существенные изменения в свете издания Указа Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» (далее – Указ № 314).

Согласно пунктам 1-4 Указа № 314 в систему федеральных органов исполнительной власти входят федеральные министерства, федеральные службы и федеральные агентства; функция по принятию нормативных правовых актов принадлежит лишь федеральным министерствам, которые самостоятельно осуществляют правовое регулирование в установленной сфере деятельности, координируют и контролируют находящиеся в их ведении федеральные службы и федеральные агентства; федеральные службы осуществляют функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности, а в пределах своей компетенции издают только индивидуальные правовые акты.

Исходя из абзаца второго пункта 15 и абзаца второго пункта 26 Указа № 314, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу, а его функции по принятию нормативных правовых актов и ведению разъяснительной работы по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, - переданы Министерству финансов Российской Федерации (далее – Минфин России) с момента вступления в силу соответствующего федерального закона.

Статьями 54 и 62 Федерального закона от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ (далее – Закон № 58), внесены изменения в НК РФ, закрепившие передачу от налоговых органов функции по принятию нормативных правовых актов к Минфину России, которые введены в действие с 1 августа 2004 г. При этом положения абзаца первого пункта 2 статьи 138 Кодекса, предусматривающие оспаривание нормативных правовых актов налоговых органов в арбитражном суде, не были изменены Законом № 58.

Таким образом, в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, с 1 августа 2004 г. возникла парадоксальная ситуация, когда налоговые органы утратили полномочия по изданию нормативных правовых актов, а налогоплательщики не утратили право оспаривать нормативные правовые акты упомянутых органов в арбитражном суде, хотя и не приобрели право оспаривать в этом же суде нормативные правовые акты Минфина России, регулирующие налоговые отношения.

Подобная ситуация объективно угрожала конституционному праву налогоплательщиков на судебную защиту по следующим причинам.

Общеизвестно, что большинство актов, выражающих обязательные для неопределенного круга налогоплательщиков правила поведения, рассчитанные на неоднократное их применение налоговыми органами, обеспечивающими контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, издается Минфином России в форме писем.

Согласно пунктам 2, 12 и 17 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 (далее – Правила), нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений; издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм, а также структурными подразделениями и территориальными органами федеральных органов исполнительной власти, не допускается; нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или носящие межведомственный характер, подлежат обязательной государственной регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации и официальному опубликованию, за исключением положений, составляющих государственную тайну или носящих конфиденциальный характер.

В анализируемом периоде Верховный Суд Российской Федерации, опираясь на приведенные нормы Правил, руководствовался тем, что письма федеральных органов исполнительной власти в принципе не могут квалифицироваться в качестве нормативных правовых актов, которые подлежат оспариванию в судах общей юрисдикции.

В частности, определением Верховного Суда Российской Федерации от 27 декабря 2005 г. по делу № ГКПИ 05-1625 возвращено заявление гражданина об оспаривании писем Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России и письма Минфина России по мотиву отсутствия у этих актов нормативного статуса.

В другом определении Верховного Суда Российской Федерации от 12 декабря 2005 г. по делу № ГКПИ 2005-1507 также подчеркивалось, что письма федеральных органов исполнительной власти не могут закреплять норм права и являться нормативными актами.

Поэтому в отсутствие федерального закона, относившего дела об оспаривании нормативных правовых актов Минфина России, касающихся налоговых отношений, к подведомственности арбитражных судов, в системе судов общей юрисдикции не обеспечивалась эффективная защита прав налогоплательщиков в случаях, когда акты Минфина России в нарушение Правил издавались в форме писем.

Эти же письма Минфина России после 1 августа 2004 г. не подлежали оспариванию в качестве нормативных правовых актов и в ВАС РФ, поскольку отсутствовал федеральный закон, который бы относил данную категорию дел к подведомственности арбитражного суда.

Вместе с тем практика применения пункта 1 статьи 29 и части 3 статьи 191 во взаимосвязи с пунктом 1 части 2 статьи 34 АПК РФ была изменена, а разъяснения, сформулированные в пункте 8 Информационного письма № 80, - фактически перестали применяться после оспаривания Закрытым акционерным обществом «СЕБ Русский Лизинг» (далее – Общество), интересы которого представлял адвокат Александр Зимин, письма Минфина России от 10 июня 2004 г. № 03-02-05/2/35 «О налоговом учете лизинговых операций».

Абзац восьмой данного письма Минфина России содержал следующее нормативное положение: лизингодатель, не осуществляющий балансового учета объекта лизинга и не начисляющий по нему амортизацию, обязан отразить в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли организаций, первоначальную стоимость объекта лизинга только при переходе права собственности на обозначенное имущество к лизингополучателю.

Общество полагая, что абзац восьмой письма Минфина России от 10 июня 2004 г. № 03-02-05/2/35 «О налоговом учете лизинговых операций» не соответствует последнему предложению абзаца четвертого пункта 1 статьи 252, подпункту 49 пункта 1 статьи 264, абзацу второму подпункта 1 пункта 1 статьи 265 и абзацу третьему пункта 1 статьи 272 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.), незаконно возлагает на налогоплательщика обязанность формировать налоговую базу по налогу на прибыль путем непропорционального признания доходов и расходов, чем создает препятствия для осуществления лизинговой деятельности, отвечающей требованию прибыльности (экономической эффективности), обратилось в ВАС РФ с заявлением о признании раскрытого положения недействующим.

По ходатайству Минфина России определением ВАС РФ от 5 октября 2004 г. производство по делу № 10539/04 прекращено на основании пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

Удовлетворяя ходатайство Минфина России о прекращении производства по делу, ВАС РФ исходил из того, что оспариваемое Обществом письмо выражает мнение должностного лица федерального органа исполнительной власти и не может рассматриваться в качестве нормативного правового акта, вступившего в силу, подлежащего применению и влекущего правовые последствия, так как не обладает ни одним из его признаков, поэтому не затрагивает прав и законных интересов налогоплательщиков, в том числе заявителя.

Определением ВАС от 11 ноября 2004 г. № 13322/04 Обществу отказано в передаче дела № 10539/04 в Президиум ВАС РФ для пересмотра определения от 5 октября 2004 г. в порядке надзора.

Общество подало жалобу в Конституционный Суд Российской Федерации (далее – КС РФ) на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 29, пункта 1 части 1 статьи 150, а также части 2 статьи 181, статей 273 и 290 АПК РФ.

В определении КС РФ от 20 октября 2005 г. № 442-О (далее – определение КС РФ № 442-О),вынесенном по жалобе Общества,применительно к пункту 1 статьи 29 и пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ, на основании которых было прекращено производство по делу № 10539/04, выражена следующая правовая позиция:

-статьи 29 и 150 АПК РФ во взаимосвязи со статьями 137 и 138 Кодекса не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Минфина России, если эти акты порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам;

-при рассмотрении подобных дел арбитражные суды не могут ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены); они обязаны выяснить, затрагивает ли акт права налогоплательщиков, соответствует ли он законодательству о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечить эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации;

-аналогичный подход был ранее выражен в ряде решений КС РФ и применим в деле Общества (определения КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О, от 20 ноября 2003 г. № 502-О и от 4 декабря 2003 г. № 418-О).

Общество обратилось в ВАС РФ с заявлением о пересмотре определения от 5 октября 2004 г. по делу № 10539/04 по вновь открывшимся обстоятельствам.

Решением ВАС РФ от 15 марта 2006 г. по вновь открывшимся обстоятельствам отменено определение ВАС РФ от 5 октября 2004 г. о прекращении производства по делу № 10539/04. В обозначенном решении отмечено, что оспариваемое заявителем письмо Минфина России не ограничено действием во времени, принято по вопросу применения отдельных положений законодательства о налогах и сборах, отнесенных к сфере нормативного правового регулирования данного федерального органа исполнительной власти, поэтому возможность его применения налоговыми органами в процессе осуществления мероприятий налогового контроля не исключается.

Однако определением ВАС РФ от 3 апреля 2006 г. удовлетворено ходатайство Минфина России и производство по делу № 10539/04 повторно прекращено, так как:

-оспариваемое Обществом письмо Минфина России от 10 июня 2004 г. № 03-02-05/2/35 «О налоговом учете лизинговых операций» является ответом на запрос конкретного налогоплательщика и не устанавливает правовые нормы, т.е. не является нормативным правовым актом;

-ни один федеральный закон не содержит специального положения, в силу которого дела об оспаривании нормативных правовых актов Минфина России были бы отнесены к компетенции арбитражных судов.

Общество обратилось в ВАС РФ с заявлением о пересмотре определения от 3 апреля 2006 г. по делу № 10539/04 в порядке надзора.

Определением ВАС РФ от 28 июня 2006 г. № 13322/04 передано в Президиум ВАС РФ дело № 10539/04 для пересмотра в порядке надзора определения от 3 апреля 2006 г. При этом коллегия судей ВАС РФ подчеркнула, что толкование используемого в статьях 137 и 138 НК РФ понятия налоговых органов в том смысле, какой им придается в пункте 2 статьи 4 и статье 30 данного Кодекса, означало бы, что в результате реформирования системы и структуры федеральных органов исполнительной власти арбитражные суды оказались лишенными своих полномочий по осуществлению судебной проверки нормативных правовых актов по вопросам налогообложения и сборов, а организации и индивидуальные предприниматели – права обратиться с соответствующим заявлением в арбитражный суд как орган правосудия в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В этом же определении ВАС РФ от 28 июня 2006 г. констатировалось, что сам факт издания письма Минфина России по обращению конкретного лица не опровергает наличия в нем обязательных правил поведения, адресованных персонально не определенному кругу лиц и рассчитанных на многократное применение.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 19 сентября 2006 г. № 13322/04 определение ВАС РФ от 3 апреля 2006 г. по делу № 10539/04 оставлено без изменения. При этом суд надзорной инстанции нашел ошибочным содержащийся в данном определении вывод о неподведомственности арбитражному суду дел об оспаривании нормативных правовых актов Минфина России и создал правовую позицию о том, что в силу положений части 1 статьи 27, пункта 1 статьи 29 АПК РФ во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 4, статьями 137-138 НК РФ дела об оспаривании нормативных правовых актов указанного Министерства по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, подведомственны арбитражным судам.

Однако Президиум ВАС РФ посчитал, что письмо Минфина России от 10 июня 2004 г. № 03-02-05/2/35 «О налоговом учете лизинговых операций» не обладает признаками нормативного правового акта, вследствие чего определение ВАС РФ от 3 апреля 2006 г. по делу № 10539/04 не было отменено.

Позднее правовая позиция о том, что нормативные правовые акты Минфина России, затрагивающие налоги и сборы, могут оспариваться в арбитражном суде, но письма этого Министерства подобными актами не являются, была подтверждена в постановлении Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 12547/06.

Применительно к письмам ФНС России в постановлениях Президиума ВАС РФ от 14 ноября 2006г. № 11253/06 и от 19 декабря 2006 г. № 11723/06 была выражена схожая правовая позиция, согласно которой нарушения порядка и формы издания нормативного правового акта препятствуют его оспариванию по правилам главы 23 АПК РФ.

Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07 позиция о недопустимости оспаривания писем Минфина России в качестве нормативных правовых актов была пересмотрена, а в его постановлениях от 1 сентября 2009 г. № 7037/09 и от 8 декабря 2009 г. № 10164/09 – пересмотрена аналогичная правовая позиция, касающаяся писем ФНС России.

В конечном итоге, Президиумом ВАС РФ установлена судебно-арбитражная практика о том, что нормативные правовые акты Минфина России и ФНС России, регулирующие налоговые отношения, могут оспариваться в арбитражном суде, а нарушения порядка и формы их издания сами по себе не позволяют исключать письма названных федеральных органов исполнительной власти из числа нормативных правовых актов, которые могут быть оспорены в соответствии с главой 23 АПК РФ.

Важно подчеркнуть и то, что в письме Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 выражено мнение о распространении подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ, обязывающего налоговые органы руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, лишь на разъяснения, которые адресованы непосредственно ФНС России и направлены в рамках координации и контроля ее деятельности. При этом в письме ФНС России от 23 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15678@ сообщается, что обязательные для применения налоговыми органами разъяснения Минфина России содержатся на сайте www.nalog.ru

Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 октября 2004 г. по делу № 10539/04

Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 ноября 2004 г. № 13322/04

Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20 октября 2005 г. № 442-О

Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 марта 2006 г. по делу № 10539/04

Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 апреля 2006 г. по делу № 10539/04

Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 июня 2006 г. № 13322/04

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 сентября 2006 г. № 13322/04

3. О допустимости отсутствия в законодательстве о судопроизводстве в арбитражных судах стадии обжалования в кассационном порядке решений и определений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, вынесенных им в качестве суда первой инстанции.

Из взаимосвязанных нормативных положений пункта 1 статьи 10 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» (далее – Закон об арбитражных судах), части 2 статьи 181, частей 1 и 2 статьи 188, части 7 статьи 195, статей 273 и 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) вытекает, что решения и определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ), вынесенные им в качестве суда первой инстанции по делам об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, не подлежат пересмотру в кассационном порядке.

Другими словами, если:

-дело об оспаривании нормативного правового акта рассматривается по первой инстанции в арбитражном суде субъекта Российской Федерации (в случае издания акта органом государственной власти субъекта России), то принятый судебный акт может быть обжалован в арбитражный суд кассационной инстанции в течение месяца со дня его вступления в законную силу;

-дело об оспаривании нормативного правового акта рассматривается по первой инстанции в ВАС РФ (в случае издания акта федеральным органом государственной власти), то принятый судебный акт в кассационном порядке не пересматривается.

Из этого вытекает неопределенность в вопросе о том, соответствует ли раскрытый порядок, исключающий возможность пересмотра судебных актов ВАС РФ в ординарной стадии арбитражного процесса, Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1), 46 (частям 1 и 2), 56 (части 3).

Обозначенная неопределенность была устранена после обращения Закрытого акционерного общества «СЕБ Русский Лизинг» (далее – Общество), интересы которого представлял адвокат Александр Зимин, в Конституционный Суд Российской Федерации (далее – КС РФ) с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 10 Закона об арбитражных судах, части 2 статьи 181, частей 1 и 2 статьи 188 и статьи 290 АПК РФ при следующих обстоятельствах.

Общество является лизинговой компанией в значении пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», т.е. в соответствии с учредительными документами осуществляет как основную деятельность по предоставлению имущества во временное владение и пользование на основании договоров финансовой аренды.

Министерством финансов Российской Федерации (далее – Минфин России) издано письмо от 10 июня 2004 г. № 03-02-05/2/35 «О налоговом учете лизинговых операций», абзац восьмой которого выразил следующее правило: лизингодатель, не осуществляющий балансового учета объекта лизинга и не начисляющий по нему амортизацию, обязан отразить в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, первоначальную стоимость объекта лизинга только при переходе права собственности на данный объект к лизингополучателю.

Указанное письмо Минфина России было опубликовано в различных изданиях.

Общество полагая, что абзац восьмой письма Минфина России от 10 июня 2004 г. № 03-02-05/2/35 «О налоговом учете лизинговых операций» не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, незаконно возлагает на заявителя обязанность формировать налоговую базу по налогу на прибыль путем непропорционального признания доходов и расходов, а также создает препятствия для осуществления лизинговой деятельности, отвечающей требованию прибыльности (экономической эффективности), обратилось в порядке главы 23 АПК РФ в ВАС РФ с заявлением о признании абзаца восьмого названного письма Минфина России недействующим.

Определением ВАС РФ от 3 апреля 2006 г. удовлетворено ходатайство Минфина России и производство по делу № 10539/04 прекращено со ссылкой на пункт 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

Общество подало в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации кассационную жалобу на его же определение от 3 апреля 2006 г. по делу № 10539/04.

Определением ВАС РФ от 3 мая 2006 г. № 13322/04 кассационная жалоба на определение от 3 апреля 2006 г. возвращена Обществу со ссылкой на пункт 1 статьи 10 Закона об арбитражных судах и положения статей 181, 188 и 290 АПК РФ, не предусматривающие возможности пересмотра в порядке кассационного производства определения ВАС РФ.

В жалобе на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 10 Закона об арбитражных судах, части 2 статьи 181, частей 1 и 2 статьи 188 и статьи 290 АПК РФ, поданной в КС РФ, Общество ссылалось на то, что:

а) порядок судопроизводства в арбитражных судах в силу статьи 15 (части 1), статей 118 и 127 Конституции Российской Федерации, пункта 2 статьи 2 Закона об арбитражных судах и части 2 статьи 3 АПК РФ основывается непосредственно на Конституции Российской Федерации. Конституционное содержание права на судебную защиту в рамках административного судопроизводства раскрыто в целом ряде решений КС РФ, и в частности, в его постановлениях от 28 мая 1999 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности части второй статьи 266 и пункта 3 части первой статьи 267 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях в связи с жалобами граждан Е.А. Арбузовой, О.Б. Колегова, А.Д. Кутырева, Р.Т. Насибулина и В.И. Ткачука» и от 25 декабря 2001 г. № 17-П «По делу о проверке конституционности части второй статьи 208 Гражданского процессуального кодекса РСФСР в связи с жалобами граждан Г.В. Истомина, А.М. Соколова, И.Т. Султанова, М.М. Хафизова и А.В. Штанина».

В соответствии с сохраняющими свою силу правовыми позициями КС РФ, право на судебную защиту в рамках административного судопроизводства должно подчиняться следующим, основанным на статье 46 Конституции Российской Федерации и потому обязательным, требованиям:

-ошибочное судебное решение не может считаться правосудным и государство обязано гарантировать защиту прав и свобод человека и гражданина от судебной ошибки. Отсутствие возможности пересмотреть ошибочный судебный акт умаляет и ограничивает право каждого на судебную защиту, что недопустимо. Поэтому законодатель, устанавливая порядок осуществления правосудия, обязан предусмотреть механизм (процедуру) исправления таких ошибок. Законодатель не вправе ограничивать конституционные прерогативы правосудия по исправлению ошибочных судебных решений;

-право на судебную защиту предполагает предоставление лицу процессуальной возможности по своей воле и своими собственными действиями возбудить производство по проверке законности и обоснованности принятого судебного акта хотя бы еще в одной вышестоящей судебной инстанции;

-ограничение права на пересмотр судебного акта вышестоящей судебной инстанцией не может быть компенсировано процессуальным механизмом надзорного производства, поскольку возбуждение этого производства зависит не от воли лица, участвующего в деле, а от усмотрения соответствующих должностных лиц и не является обязательным по каждой надзорной жалобе.

Таким образом, должны признаваться не соответствующими Конституции Российской Федерации нормы процессуального права, препятствующие пересмотру принятого судебного акта хотя бы одной вышестоящей судебной инстанцией в рамках обычной судебной процедуры, возбуждаемой по жалобе лица, участвующего в деле;

б) при оценке конституционности названных положений Закона об арбитражных судах и АПК РФ необходимо принять во внимание то обстоятельство, что административное судопроизводство по делам об оспаривании нормативных правовых актов отправляется и Верховным Судом Российской Федерации в порядке, урегулированном Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации (далее – ГПК РФ).

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 337 ГПК РФ не вступившие в законную силу решения Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации могут быть обжалованы в кассационном порядке в Кассационную коллегию Верховного Суда Российской Федерации.

В таком же порядке согласно статьям 371-375 ГПК РФ подлежат обжалованию определения Верховного Суда Российской Федерации о прекращении производства по делу.

Учитывая, что подведомственность дел между Верховным Судом Российской Федерации и ВАС РФ об оспаривании нормативных правовых актов разграничивалась на момент обращения Общества с жалобой в КС РФ даже не по критериям субъектного состава и характеру спорного правоотношения, а исключительно в силу наличия или отсутствия федерального закона, относящего рассмотрение определенной категории дел к подведомственности арбитражных судов, то наделение лиц, участвующих в деле, рассматриваемом Верховным Судом Российской Федерации, правом кассационного обжалования определений этого Суда, и ограничение данного права применительно к лицам, участвующим в деле, рассматриваемом ВАС РФ, не соответствует принципу равенства всех перед законом и судом, закрепленному статьей 19 (частью 1) Конституции Российской Федерации, а также общеправовому и общепризнанному принципу справедливости.

В заседании КС РФ от 20 ноября 2007 г. по рассмотрению жалобы Общества, соединенной в порядке статьи 48 Федерального закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» (далее – Закон о КС РФ) в одно производство с жалобами ООО «Нефте-Стандарт» и ООО «Научно-производственное предприятие «Нефте-Стандарт», представители Президента Российской Федерации, Совета Федерации, Государственной Думы, Генеральной прокуратуры Российской Федерации и Министерства юстиции Российской Федерации заявили о соответствии Конституции Российской Федерации оспариваемых положений Закона об арбитражных судах и АПК РФ.

Представитель ВАС РФ также поддержал позицию о том, что пересмотр судебных актов, принятых ВАС РФ по первой инстанции, лишь в экстраординарных стадиях арбитражного процесса (в порядке надзора либо по вновь открывшимся обстоятельствам) не противоречит Конституции Российской Федерации.

При этом со стороны ВАС РФ в заседании КС РФ от 20 ноября 2007 г. не были даны убедительные объяснения, в силу каких причин на заседании Президиума ВАС РФ от 15 февраля 2007 г. обсуждался проект федерального закона «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации», направленный на создание возможности обжалования решений ВАС РФ в порядке апелляционного производства в Президиум этого же Суда, если существующий порядок, исключающий любые ординарные процессуальные стадии пересмотра судебных актов, принятых ВАС РФ по первой инстанции, не вызывает нареканий.

Кроме того, представители Президента Российской Федерации, Совета Федерации, Государственной Думы, Генеральной прокуратуры Российской Федерации, Министерства юстиции Российской Федерации и ВАС РФ в заседании КС РФ от 20 ноября 2007 г. не дали аргументированных ответов на вопрос о допустимости сохранения такой ситуации, при которой судебные акты по делам об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, принятые Верховным Судом Российской Федерации по первой инстанции, могут быть пересмотрены в рамках ординарной стадии гражданского процесса, а судебные акты по аналогичной категории споров, принятые ВАС РФ по первой инстанции, пересмотру в ординарной стадии арбитражного процесса не подлежат.

В заключениях специалистов, представленных в порядке статьи 49 Закона о КС РФ, мнения разделились.

Так, доктор юридических наук, профессор Т.Е. Абова и доктор юридических наук, профессор В.В. Ярков пришли к выводу, что оспариваемые Обществом, ООО «Нефте-Стандарт» и ООО «Научно-производственное предприятие «Нефте-Стандарт» положения Закона об арбитражных судах и АПК РФ не противоречат Конституции Российской Федерации, однако Т.Е. Абова констатировала наличие проблемы, связанной с пересмотром ошибочных судебных актов, принятых ВАС РФ по первой инстанции, в порядке надзора.

Доктор юридических наук, профессор Р.Ф. Каллистратова и доктор юридических наук, профессор В.М. Шерстюк согласились с доводами жалоб Общества, ООО «Нефте-Стандарт» и ООО «Научно-производственное предприятие «Нефте-Стандарт» о несоответствии оспариваемых норм Закона об арбитражных судах и АПК РФ Конституции Российской Федерации.

В заседании КС РФ от 17 января 2008 г. было провозглашено постановление № 1-П, которым оспариваемые Обществом, ООО «Нефте-Стандарт» и ООО «Научно-производственное предприятие «Нефте-Стандарт» взаимосвязанные положения Закона об арбитражных судах и АПК РФ признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации.

В постановлении КС РФ от 17 января 2008 г. № 1-П выражена правовая позиция о том, что из Конституции Российской Федерации, в том числе ее статьи 127, не вытекает обязательность установления в системе арбитражных судов обычной (ординарной) инстанции, наделенной полномочиями проверять судебные акты ВАС РФ, принятые им в качестве суда первой инстанции; федеральный законодатель, обладающий широкими пределами усмотрения при установлении судебных инстанций, последовательности и процедуры обжалования, оснований для отмены или изменения судебных актов вышестоящими судами, вправе реформировать процедуру рассмотрения в ВАС РФ дел об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов государственной власти.

Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 мая 2006 г. № 13322/04

Жалоба ЗАО «СЕБ Русский Лизинг» в Конституционный Суд Российской Федерации от 26 мая 2006 г.

Сообщение в газете «Коммерсантъ» № 32 (3363) от 22 февраля 2006 г.

Материалы к заседанию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2007 г.

Заключение доктора юридических наук, профессора Т.Е. Абовой

Заключение доктора юридических наук, профессора Р.Ф. Каллистратовой

Заключение доктора юридических наук, профессора В.М. Шерстюка

Заключение доктора юридических наук, профессора В.В. Яркова

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 января 2008 г. № 1-П